Indicator de avertizare în inspecția fiscală – aspecte legate de constituționalitatea impozitului de 70% pe venituri neidentificate

Impozitul de 70% aplicat veniturilor a căror sursă nu a fost stabilită va fi implementat începând cu 1 iulie 2024, în cadrul verificărilor fiscale personale. Totuși, nivelul acestui impozit și aplicarea sa în timp generează multe întrebări și nelămuriri legate de constituționalitate.

Din punct de vedere juridic și social, majorarea impozitului la 70% ar putea fi văzută atât ca o măsură de încurajare a conformării fiscale, cât și ca o sancțiune preventivă, pe lângă scopul general de colectare a fondurilor la bugetul de stat.

Această intenție de a stimula conformarea fiscală ar trebui să îndemne contribuabilii să își revizuiască situația fiscală și să declare eventualele venituri care ar putea fi considerate de autorități ca având o sursă neidentificată, înainte de data limită de 1 iulie 2024, pentru a evita aplicarea impozitului de 70%.

Considerații asupra reglementării temporale a impozitului de 70%

Cu toate acestea, datorită formulării legale, o examinare procedurală a textului de lege ar putea concluziona că acesta este neconstituțional. Din perspectiva aplicării retroactive a legislației, impozitarea cu noul procent ar contraveni principiului constituțional al neretroactivității, care stabilizează că legea (cu excepția celor penale, mai favorabile) nu poate genera efecte pentru trecut.

Astfel, având în vedere că inspectorii fiscali ar putea emite decizii de impunere după 1 iulie 2024 pentru contribuabili aflați în evaluare fiscală înainte de această dată, noile reglementări ar putea determina aplicarea cotei de 70% pe veniturile cu sursă neidentificată, fără a considera momentul obținerii acestor venituri sau al verificării. În această situație, conformarea voluntară ar fi ineficientă, iar scopul motivării conformării nu ar fi realizabil. De asemenea, contribuabilul aflat în inspecție ar depinde de interpretarea inspectorului fiscal, ceea ce generează o incertitudine și posibilă discriminare, subliniată în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Mai mult, Legea 296/2023 prevede că noua cotă de 70% se va aplica începând cu 1 iulie 2024. Asta înseamnă că, până la 30 iunie 2024, este valabilă varianta anterioară a articolului 117 din Codul Fiscal, care stabilea un impozit de 16% pentru acest tip de venituri.

Din această prismă, evaluarea structurilor de reglementare a veniturilor cu sursă neidentificată ar conduce la concluzia că impozitul majorat poate fi aplicat doar veniturilor obținute ulterior intrării în vigoare a modificării. Veniturile obținute anterior ar trebui impozitate la o rată de 16%, indiferent de momentul emiterii deciziei de impunere.

În mod concret, veniturile cu sursă neidentificată sunt definite în articolul 117 din Codul Fiscal ca o categorie distinctă de venituri (similare veniturilor din salarii, activități independente, chirii, dividende, drepturi de autor etc.) și sunt în prezent supuse unui impozit de 16%.

Astfel, impozitarea la 70% constituie o majorare a unei cote existente. În acest sens, pe lângă normele constituționale care interzic aplicarea retroactivă a modificărilor legislative, se aplică și reglementările din Codul Fiscal care stipulează că orice modificare fiscală își produce efectele doar după minimum șase luni de la publicarea în Monitorul Oficial. În cazul în care se majorează impozitele existente, acestea intră în vigoare la data de 1 ianuarie a anul următor. Conform acestui raționament, impozitarea de 70% ar trebui să se aplice veniturilor cu sursă neidentificată obținute începând cu 1 ianuarie 2025.

Având în vedere cele menționate, este evident că această reglementare va genera dificultăți practice din 1 iulie 2024. În acest context, pentru veniturile realizate înainte de 1 iulie 2024, inspectorii fiscali se vor confrunta cu două opțiuni.

Prima opțiune ar fi aplicarea cotei de 70%, având în vedere riscul ca impozitarea să fie anulată în totalitate sau redusă la 16%, dacă Curtea Constituțională va constata că prevederea este retroactivă. În caz de anulare sau reducere a impozitului de la 70% la 16%, statul ar fi obligat să restituie contribuabilului sumele plătite în exces, plus o dobândă de aproximativ 7,3% pe an pentru sumele reținute fără temei.

A doua opțiune ar implica aplicarea exclusivă a cotei de 16%, interpretând textul Legii nr. 296/2023 ca fiind aplicabil impozitului de 70% doar veniturilor realizate sau stabilite începând cu 1 iulie 2024.

Considerații asupra echității și proporționalității impozitului de 70%

Din perspectiva scopului sancționator și preventiv, statul avertizează contribuabilii că, în cazul în care nu își declari veniturile și sursa acestora pentru a plăti impozitul legal pentru fiecare categorie de venit (cotele variind între 8% și 10%, cu excepția veniturilor din jocuri de noroc, unde impozitul este mult mai mare), aceștia vor fi „sancționați” prin aplicarea impozitului de 70%.

Pe lângă impozitul ridicat, contribuabilul va trebui să achite și dobânzi de 0,02% pe zi pentru întârziere, precum și penalități de nedeclarare de 0,08% pe zi. Penalitățile de nedeclarare sunt definite de Codul de procedură fiscală ca sancțiuni pentru neîndeplinirea obligației de declarare sau declararea incorectă a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale.

Astfel, o evaluare de constituționalitate ar putea analiza dacă această cotă de impozitare înaltă respectă testul proporționalității. Curtea Constituțională ar putea examina dacă măsura nu constituie, de fapt, o acțiune punitivă de expropriere. De asemenea, o dublă sancționare a contribuabilului pentru aceeași acțiune (e.g. identificarea veniturilor din surse neclarificate și în urma nedeclarării lor, plus aplicarea penalizării de nedeclarare) ar putea contraveni principiului ne bis in idem, recunoscut în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care stipulează că nimeni nu poate fi sancționat de două ori pentru aceeași fapta.

În concluzie, implementarea noului impozit de 70% este ambiguă și poate fi neconstituțională. Deși aspectele indirecte legate de caracterul disproporționat, imprevizibilitatea sau dubla sancționare pot fi subiective și există argumente legale în ambele sensuri, problema retroactivității rămâne clar definită și e puțin probabil să reziste unui control de constituționalitate.

Material de opinie de Emanuel Bondalici, Senior Managing Associate, Reff & Asociații | Deloitte Legal, și Cătălin Barbu, Manager, Impozitarea Veniturilor, Deloitte România.